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ECCEZIONE DI PARTE RELATIVA ALL'ERRONEO COMPUTO DA PARTE DELL'A.F. DI CREDITI DI IMPOSTA
> Corte di Cassazione Sentenza n. 11265 del 18-7-2003, Sez. V Civ. Contenzioso tributario - Giudizio di appello - Domande ed eccezioni nuove - - Riduzione della pretesa impositiva in corso di giudizio - Poteri delle parti di disponibilità dei propri diritti in contesa - Ammissibilità - Obbligo del giudice di valutare gli elementi in giudizio - Sussistenza E' ammissibile, anche se effettuata per la prima volta nel corso del giudizio di appello, l'eccezione di parte diretta ad ottenere la modifica della originaria pretesa erariale, cui sia seguita la riduzione creditoria da parte dell'Amministrazione finanziaria, atteso che le parti conservano nel processo la disponibilità dei diritti in contestazione, fermo restando il potere-dovere dei giudici di valutare gli elementi in fatto e in diritto allegati dalla parte in giudizio. Motivi della decisione Con il primo motivo, il Ministero delle Finanze deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 18 e 57 del D.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 300 n. 4 c.p.c.), svolgendo le seguenti argomentazioni. La Commissione Regionale ha annullato in parte gli accertamenti in contestazione accogliendo un motivo di appello della società che non trova riscontro nei motivi di ricorso proposti in primo grado. Né potrebbe sostenersi che con il contestato motivo venne formulata una eccezione nuova consentita in appello perché concernente questione rilevabile di ufficio. L'eccezione riguarda, infatti, una pretesa irritualità che sarebbe stata commessa dalla Guardia di Finanza nel corso della verifica fiscale. Non attiene dunque alla fase processuale, né, tanto meno, all'instaurazione del legittimo contraddittorio, investendo esclusivamente la legittimità delle presunzioni delle quali si è avvalso l'Ufficio: questione tipicamente di merito, deducibile soltanto ad opera della parte interessata. Palese è, dunque, l'errore nel quale è caduta la sentenza che ha illegittimamente esaminato il motivo anziché rilevarne l'inammissibilità. La censura è fondata. Dall'esame degli atti - consentito in questa sede essendo stato denunciato un error in procedendo - risulta che gli avvisi di accertamento furono impugnati dalla F. F. S.r.l. dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Forlì sulla base di tre distinti motivi: col primo la società si dolse del fatto che erano stati acquisiti dati bancari coperti dal segreto istruttorio, in violazione del diritto di difesa ex art. 329, comma 1, del codice di procedura penale; col secondo, lamentò che le venne negato il diritto di accedere alla procedura di accertamento con adesione ex art. 3 del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito con modificazioni, in legge 30 novembre 1994, n. 656; con il terzo, espose un'articolata doglianza sulla utilizzazione e la valutazione delle presunzioni da parte dell'Ufficio impositore. Nessun cenno, dunque, alla circostanza della mancata richiesta di chiarimenti alla società in ordine ai movimenti annotati nei conti correnti intestati ai soci. Ora, la questione del mancato rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa di accertamento dei presupposti impositivi sollevata dalla contribuente soltanto in secondo grado non attiene alla regolare instaurazione del processo, ma riguarda l'efficacia della pretesa tributaria, oggetto dell'impugnativa, atteggiandosi pertanto come questione preliminare di merito. Essa doveva quindi essere sollevata nel corso del giudizio di primo grado, non essendo consentito al contribuente prospettare con l'atto di appello motivi non proposti nei precedenti gradi di giudizio ovvero nuove ragioni implicanti valutazione di fatti e situazioni precedentemente non dedotti. Difatti, essendo il contenzioso tributano strutturato come impugnazione di un atto impositivo - la quale si configura sul piano processuale come domanda - il momento preclusivo dello ius novorum in appello va necessariamente rapportato a quello fissato per la proposizione di nuovi motivi, oltre il quale la domanda va considerata, appunto, nuova e, quindi, inammissibile in appello. Nella specie, rispetto alla domanda diretta a contestare la debenza dei tributi dei quali è stato intimato il pagamento sotto il triplice profilo della illegittima acquisizione di dati bancari coperti dal segreto istruttorio, della illegittima negazione del diritto di accedere alla procedura di accertamento con adesione e della incongrua utilizzazione e valutazione delle presunzioni da parte dell'Ufficio impositore, la deduzione con cui venne confutata la legittimità della pretesa fiscale per mancato rispetto del contraddittorio costituì domanda nuova, poiché introdusse nel giudizio di appello un tema di indagine del tutto nuovo a confronto di quello sottoposto all'esame del primo giudice, e implicante nuovi accertamenti di fatto. La F. S.r.l. introdusse quindi un nuovo tema di indagine, che risultava precluso, quale inammissibile istanza di merito il cui esame non avrebbe dovuto essere affrontato dalla Commissione Tributaria Regionale, in applicazione dei principi sopra enunciati. Dalle fatte considerazioni resta assorbito l'esame della doglianza esposta col secondo motivo e intesa a prospettare (sotto il duplice profilo della violazione dell'art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'omessa motivazione su un punto decisivo) l'erroneità della soluzione data dal giudice del merito alla questione del mancato rispetto del contraddittorio come sopra accertata indebitamente affrontata. Con il terzo motivo l'Amministrazione denunzia nullità della sentenza per violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e dei principi che devono presiedere alla valutazione delle prove. La Commissione - si sostiene - ha gravemente errato nel considerare le argomentazioni e le domande proposte dall'Ufficio nel corso del giudizio come ipotesi di un diverso accertamento di imposta, piuttosto che per quello che realmente erano, e cioè riconoscimento della legittimità di alcune delle eccezioni formulate dai contribuenti e conseguente riduzione della domanda entro i limiti della ritenuta fondatezza della eccezione. Anche tale motivo è fondato. Le parti conservano nel processo la disponibilità dei diritti in contestazione. Pertanto, come bene messo in evidenza dall'Avvocatura erariale, se l'Amministrazione si avvede che è corretta e da accogliere una eccezione avanzata dal contribuente, non per questo essa deve rinnovare l'intero procedimento amministrativo di accertamento, spesso ormai precluso dai termini di decadenza, avendo il potere-dovere di semplicemente ridurre la domanda, rinunciando a una parte di essa. Nella specie, la deduzione relativa all'erroneo computo dei crediti d'imposta indicati negli avvisi impugnati non equivalse a diverso e autonomo accertamento in via di rettifica da parte dell'Amministrazione delle precedenti dichiarazioni ma solo a una riduzione della pretesa fiscale contestata, di certo ammissibile, anche se operata per la prima volta in grado d'appello. Ciò comportava sicuramente il potere-dovere dei giudici di valutare gli elementi in fatto e in diritto allegati dalla parte. Con il quarto e ultimo motivo si denunzia la violazione dell'art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 360, n. 3 c.p.c.), deducendosi quanto segue. La Commissione Tributaria Regionale ha affermato di non poter prendere in esame gli elementi di fatto risultanti dalla sentenza emessa in sede penale, in difetto di autorizzazione da parte del giudice a utilizzarli in sede amministrativa. La norma che subordina all'autorizzazione del giudice penale l'utilizzazione in sede amministrativa delle risultanze acquisite in sede penale è volta a garantire il segreto posto a tutela del procedimento penale. Nella specie si tratta di procedimento penale concluso con sentenza irrevocabile; non vi è più alcun segreto da tutelare e nessun segreto può essere invocato da coloro che erano imputati né dalla società che dagli stessi era rappresentata. L'affermazione è poi anche palesemente contraddittoria, atteso che la Commissione ha fondato sulle risultanze dello stesso processo penale la pronuncia sulla legittimità dell'accertamento fiscale relativamente ai maggiori ricavi per intermediazioni non contabilizzate. Anche tale doglianza è fondata proprio per le ragioni esposte a supporto dalla ricorrente. Di vero, il dettato letterale del disposto dell'art. 33, comma 3, non può certamente dare fondamento alla interpretazione nel senso che la utilizzabilità "di documenti, dati e notizie" acquisiti attraverso le indagini penali sia consentita soltanto se autorizzata dal giudice penale. Al contrario, gli elementi obbiettivi di conoscenza raccolti secondo le regole che vincolano l'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria ben possono essere impiegati ai fini dell'accertamento tributario se non ne derivi pregiudizio alle esigenze interne al processo penale; onde la necessità della previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria che di quegli elementi di prova abbia la disponibilità funzionale. Ne segue che tale autorizzazione non è all'evidenza necessaria allorquando non vi siano più indagini da svolgere e segreti da tutelare come nel caso, ricorrente nella specie, in cui sia già stata emessa una sentenza penale le cui risultanze fattuali ben possono quindi essere utilizzate come fonte del proprio convincimento dal giudice tributario. Fondato in tutte le sue articolazioni, il ricorso va in definitiva accolto e la sentenza cassata con rinvio, per un nuovo esame, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna. Allo stesso giudice di rinvio si reputa opportuno demandare il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia e Romagna. Commento di Enzo Di Giacomo Con la sentenza in commento i giudici della Corte di Cassazione hanno riconosciuto all'Amministrazione finanziaria la facoltà di ridurre nel corso del giudizio la pretesa erariale nei confronti del contribuente, allorché si avveda della fondatezza dell'eccezione avanzata dallo stesso, sia pure per la prima volta in grado di appello. L'importante principio affermato dai giudici di legittimità porta inevitabilmente ad affrontare il capitolo relativo all'esercizio del potere di autotutela, strumento deflativo con cui l'Amministrazione finanziaria ha inteso e intende ridurre il contenzioso tributario, che ha trovato ulteriore conferma nelle disposizioni contenute nella legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto del contribuente. Al potere riconosciuto istituzionalmente agli uffici finanziari di procedere alla rettifica delle dichiarazioni presentate dai contribuenti quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta (art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), è stato riconosciuto altresì dal legislatore agli stessi uffici il potere di procedere, in qualsiasi istante, al riesame degli avvisi di accertamento, di liquidazione o di irrogazione delle sanzioni emessi, dal momento che l'attività di autotutela non presenta limiti temporali di decadenza. E' bene soffermarsi sull'istituto dell'autotutela, analizzandone le fonti normative e l'evoluzione dell'istituto dalla sua entrata in vigore. Si deve rilevare che mentre nel diritto amministrativo l'autotutela non è disciplinata da una espressa previsione normativa, nel campo dell'azione esercitata dall'Amministrazione finanziaria, tale istituto è regolato da specifiche disposizioni di legge come l'art. 68, comma 1, del D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, dall'art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656 (successivamente modificato dall'art. 27 della legge 2 febbraio 1999, n. 28), e dal decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37. Tale disposizione stabilisce che, salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria possono annullare, in modo totale o parziale, i propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato comunicato al destinatario dell'atto. Ai fini dell'esercizio del potere di annullamento devono ricorrere due presupposti che riguardano l'illegittimità dell'atto e la sussistenza di un pubblico interesse concreto e attuale all'eliminazione dell'atto stesso(1). Come rilevato, nel caso in cui l'atto sia stato annullato o dichiarato illegittimo, con decisione passata in giudicato, l'annullamento dell'atto e di quelli ad esso conseguenti è un vero obbligo giuridico per l'amministrazione. Discorso diverso si ha per l'annullamento in via di autotutela che deriva necessariamente da un potere caratterizzato da discrezionalità amministrativa. In tal caso l'Amministrazione non è obbligata ad annullare tutti gli atti consequenziali al provvedimento che intende annullare. L'unico limite posto all'esercizio di tale potere rappresentato dal giudicato ovvero dall'esistenza di una sentenza che abbia pronunciato nel merito del rapporto tributario da cui è promanato l'atto di cui si chiede l'annullamento. Oltre che all'annullamento degli atti illegittimi in via di autotutela, e cioè a seguito di riesame compiuto dalla stessa Amministrazione, l'art. 1 del regolamento ex art. 2-quater del decreto-legge n. 564 del 1994, prevede anche che la predetta possa procedere alla revoca o rinuncia all'imposizione. L'applicazione di tali istituti è da ricollegare al discorso di inopportunità o antieconomicità dell'azione impositiva. Il legislatore ha provveduto poi a regolamentare l'istituto in parola con il D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, e il successivo art. 27 della legge 8 febbraio 1999, n. 28, mentre in via amministrativa l'emanazione di varie circolari ha consentito da parte dell'Amministrazione finanziaria centrale e periferica di fornire utili e necessari chiarimenti e di provvedere alla procedimentalizzazione dell'istituto. Lo Statuto del contribuente, di cui alla legge n. 212 del 2000, all'art. 7 ha previsto, infine, che gli atti dell'Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono indicare l'organo e la competente autorità presso cui è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela: quanto precede riveste notevole importanza ai fini del miglioramento dei rapporti di trasparenza tra contribuente e Amministrazione, atteso che gli atti impositivi emanati da quest'ultima devono contenere il segno evidente del richiamo all'istituto dell'autotutela nella parte delle avvertenze che accompagnano gli atti stessi(2). Nella fattispecie portata all'esame dei giudici di legittimità, a seguito di avvisi di accertamento emessi dall'Ufficio finanziario per ricavi non contabilizzati, la società ha proposto ricorso che parzialmente veniva accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale. Nel corso del giudizio di secondo grado lo stesso Ufficio, essendo emerse novità in tema di movimentazione dei conti bancari facenti capo alla società che hanno determinato un ricalcolo degli interessi, ha chiesto l'abbandono dei precedenti accertamenti a carico della società, mantenendo fermi quelli a carico dei soci. La Commissione Tributaria Regionale, nel dichiarare inammissibile l'appello proposto dall'ufficio, ha annullato gli accertamenti eseguiti sui ricavi dedotti dai movimenti dei conti bancari dei soci rilevando che erano fondati su una presunzione legale non adducibile per difetto di contraddittorio e non suffragati da una prova di un collegamento tra la movimentazione di tali conti con l'attività svolta dalla società. Partendo dal principio di carattere generale che le parti processuali conservano nel processo la disponibilità dei diritti in contestazione, i giudici di legittimità hanno affermato che se l'ufficio finanziario reputa corretta e meritevole di accoglimento una eccezione dedotta dal contribuente, la stessa Amministrazione non è tenuta a rinnovare l'intero procedimento amministrativo di accertamento, peraltro precluso dai termini di decadenza, ma ha il potere-dovere di autoridurre la domanda originaria mediante una espressa rinuncia ad una parte di essa. Come già rilevato, l'Amministrazione finanziaria, in qualsiasi momento ed anche in corso di giudizio, può riesaminare i propri atti amministrativi e procedere ad una correzione degli stessi allorché si accorga dell'esistenza di eventuali vizi o errori contenuti nei propri atti(3). La Corte di Cassazione, per il caso di specie, ha stabilito che l'eccezione relativa all'erroneo computo dei crediti di imposta indicati negli emessi avvisi di accertamento non ha determinato l'emissione di un diverso e autonomo accertamento di rettifica da parte dell'Amministrazione finanziaria ma soltanto una mera riduzione del credito fiscale che deve ritenersi ammissibile anche se compiuta per la prima volta in grado di appello. Ciò ha comportato il potere-dovere dei giudici di valutare ogni elemento in fatto ed in diritto sostenuti dal contribuente. Il significato che promana dalla sentenza in argomento è rilevante ai fini della trasparenza dei rapporti tra fisco e cittadino, rilevando che, sino a quando non è intervenuta la fine del giudizio con sentenza passata in giudicato, l'Amministrazione può procedere in autotutela, sia quando c'è la presentazione di una specifica istanza del contribuente e sia quando intende rettificare o annullare un atto già emanato, riducendo, ad esempio, la propria pretesa creditoria. A tal proposito i giudici della Suprema Corte hanno riconosciuto un potere-dovere all'Amministrazione di rinunciare ad una parte del credito fiscale, riducendo la portata della pretesa fiscale originaria contenuta nell'atto amministrativo emanato, allorché sia evidente la fondatezza dell'eccezione fatta rilevare dal contribuente. Anche nel processo tributario, quindi, alle parti è riconosciuto il diritto alla conservazione dei fatti oggetto del giudizio, e contestualmente nei poteri di cui dispongono le Commissioni Tributarie (art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992) va annoverato quello di considerare nuove richieste formulate dalle parti. In tal senso, nell'ambito del contenzioso tributario, qualora il contribuente deduca di aver presentato la dichiarazione dei redditi e pagato la relativa imposta, il giudice tributario ha l'obbligo di procedere ad acquisire sia la predetta dichiarazione che la documentazione relativa al pagamento del tributo(4). In tema di giurisdizione sul ricorso avverso il diniego di annullamento in autotutela esercitato dall'Amministrazione finanziaria, è interessante citare una recente sentenza del T.A.R. Trentino-Alto Adige che, in controtendenza ad un consolidato orientamento giurisprudenziale, ha ritenuto che la medesima appartiene al giudice tributario e non al giudice amministrativo in virtù della disposizione contenuta nell'art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (così come riformulato dall'art. 12, comma 2, della legge n. 448 del 2001), che ha sancito il nuovo ambito giurisdizionale delle Commissioni Tributarie(5). I giudici amministrativi hanno affermato che con l'emanazione del nuovo testo del citato art. 2, non sussiste più alcun dubbio che la questione in esame sia di competenza del giudice tributario, anche in considerazione del dettato dell'art. 19, lett. g), del D.Lgs. n. 546 del 1992 che indica, tra gli atti impugnabili, "il rifiuto espresso o tacito della restituzione dei tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti". Com'è noto con il riformulato art. 2, il legislatore ha introdotto una nozione generale e onnicomprensiva di tutti i tributi che sostituisce l'elenco tassativo di cui alla precedente versione della norma, ampliando di molto la giurisdizione delle Commissioni Tributarie e lasciando fuori solo le controversie riguardanti gli atti di esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell'avviso di mora di cui all'art. 50 del D.P.R. n. 602 del 1973(6).

18.02.2004

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